2018年9月27日，北京注册会计师协会专业技术委员会发布《专家提示[2018]第7号-商誉减值审计中的重点关注事项》（以下简称专家提示第7号），对商誉减值审计中的相关事项予以提示。这是继9月10号发布《专家提示[2018]第5号-运用合并对价分摊评估结果的风险考虑》之后，北京注册会计师协会专业技术委员会发布的又一涉及到以财报目的评估业务的审计专家提示。
　　合并成本分摊及商誉减值测试都是较多涉及评估行业的领域。正如CVI在《促进审计行业与评估行业良好互动，做好以成本分摊为目的的估值》（见CVI之前公众号文章）一文中所指出：“公允价值计量与以财务报告为目的的估值是公允价值计量属性引入实务后，在会计、审计行业及评估行业同时引出的新领域，可以理解为一个问题的两个方面。对会计、审计行业而言，需要合理地对公允价值进行计量，其中会大量涉及到对提供公允价值专业意见的专家工作的利用。对评估行业而言，以财务报告为目的的估值就是基于会计准则的要求，为会计计量提供合格、专业的公允价值意见，供企业管理层或审计师使用。这两项工作密切相关，对于财务信息和审计的质量具有重要的意义，需要评估师与企业管理层、审计师之间进行良好的沟通、互动，在对工作范围、工作程序达到一致共识的基础上才可能获得会计准则所期望的良好效果，否则很可能会收到相反的效果和严重的后果。”
　　如果说合并成本分摊（PPA）涉及的是“商誉是如何来的”，那么商誉减值测试实际上是回答“商誉是如何没的”，这两个环节都不可避免地需要得到专业估值意见的支持。在当前我国上市公司商誉数额巨大的背景下，如何合理地做好商誉减值测试是审计行业面临的重要任务之一，同时也必然涉及到评估行业如何做好以商誉减值为目的的估值业务的问题。目前商誉减值测试领域中，企业管理层、审计师和评估师等几个主体都存在较多问题，其中既涉及到专业胜任能力的问题，如对会计准则的理解、对资产组的合理划分等，也涉及到独立性问题，如部分企业管理层存在着操纵商誉减值测试的动机，部分审计师与评估师受到委托方影响不能按照会计准则的要求严格执行等。本次发布的专家提示第7号针对这些问题，对审计师进行了重点提示，其中以下相关内容也涉及到财报目的估值业务。
　　1 提示审计师关注企业管理层在商誉减值测试时对专家工作的利用
　　“如果管理层进行商誉减值测试时涉及利用专家的工作，注册会计师需评价与利用专家工作相关内控的设计和执行情况。”

　　2 提示审计师关注与商誉相关资产组的划分
　　“复核管理层对资产组的认定和商誉的分摊方法，是否符合《企业会计准则》的规定。
　　复核管理层是否按《企业会计准则》的相关规定，重新划分了资产组或资产组组合，并对商誉重新进行了分摊。”
　　在企业管理层较多未按照相关会计准则的要求对资产组进行认定、对商誉进行分摊的背景下，强调审计师对企业管理层在商誉相关资产组划分方面的恰当性是十分必要的，这也将有利于评估师在此合理认定、划分的基础上，进行以商誉减值测试为目的的估值业务。由于企业完成收购后很可能对被收购的业务进行重整、调整，而管理层未对资产组进行重新划分、未对商誉进行重新分摊，导致包含商誉的资产组口径很可能与管理层所做的未来经营预测口径不一致，这是目前实务中存在的严重问题。因此，提醒审计师关注管理层是否按照会计准则要求重新划分资产组、分摊商誉是十分重要，亦将有利于评估师执行以商誉减值为目的的估值业务。

　　3 提示审计师在进行商誉减值测试时充分利用专家工作
　　“根据审计准则相关规定， 如果用做审计证据的信息在编制时利用了管理层的专家的工作，注册会计师应当考虑管理层的专家的工作对实现注册会计师目的的重要性，并在必要的范围内实施必要的审计程序获取充分适当的审计证据。如果注册会计师对审计证据存在疑虑或者不具备评价管理层的专家的胜任能力，而审计证据的适当性对于财务报表审计工作至关重要，则注册会计师应考虑独立聘请其他外部或内部专家，按照《中国注册会计师审计准则第1421号-利用专家的工作》规定，实施必要的程序获取充分适当的审计证据。
　　对于商誉减值测试，在注册会计师认为必要时，需要利用估值专家的工作评价管理层采用的减值测试模型及折现率的合理性等。
　　在评估被审计单位管理层采用的减值测试模型及折现率的合理性时，考虑是否独立聘请外部或内部注册会计师的专家。”
　　值得肯定的是，专家提示第7号在强调审计师利用管理层专家工作时相关注意事项的同时，特别强调了如果审计师对审计证据存在疑虑或者不具备评价管理层的专家的胜任能力，而审计证据的适当性对于财务报表审计工作至关重要，应考虑独立聘请其他外部或内部专家，即强调了在进行商誉减值测试工作时，审计师可能单独需要聘请并利用专家工作。这一提示将在很大程度上改变一线审计人员缺乏估值等专业知识、无法对管理层或管理层专家的工作进行合理评价的局面，有利于合理降低审计风险。

　　在公允价值计量等领域中，由于涉及到越来越多的超出审计师专业能力的领域，如相关专业估值意见，审计师无法对其进行复核或判断合理性，在审计过程中往往处于无助的局面。在CVI进行的相关调研中，高达65%的审计师都认为自己并不具有复核相关估值报告等意见的能力，期望获得内部或外部专家的支持。四大的国际事务所通常都有专业的估值部门，在后台支持一线审计师的工作，对相关估值意见进行复核，在很大程度上降低了相关的审计风险。国内的会计师事务所通常不具有这样的架构，相信在短时期内可能也难以建立，为避免相关风险，利用外部专家的方式对涉及商誉减值等专业领域的问题进行判断也将是一种切实可行的方案。专家提示第7号在此方面所做出的重要提示如果能够在实务中得到落实，将对提升审计质量、降低审计风险具有重要意义。