导语：2018年9月10日，北京注册会计师协会专业技术委员会发布“专家提示2018第5号—运用合并对价分摊评估结果的风险考虑”（以下简称专家提示），从对注册会计师进行风险提示的角度，对以合并对价分摊为目的的评估或估值业务（以下简称估值）进行了深入讨论。该文件是国内审计行业第一次以专业意见的形式就审计过程中合理使用估值结论进行的指导，不仅有利于审计行业提升审计质量、规避审计风险，对于评估机构和评估师提供以合并分摊为目的及相关以财报为目的估值业务也有极高的参考价值。CVI从评估专家的角度参与了此份文件的前期讨论，拟从评估行业角度对该专家提示进行点评。

　　公允价值计量与以财务报告为目的的估值是公允价值计量属性引入实务后，在会计、审计行业及评估行业同时引出的新领域，可以理解为一个问题的两个方面。对会计、审计行业而言，需要合理地对公允价值进行计量，其中会大量涉及到对提供公允价值专业意见的专家工作的利用。对评估行业而言，以财务报告为目的的估值就是基于会计准则的要求，为会计计量提供合格、专业的公允价值意见，供企业管理层或审计师使用。这两项工作密切相关，对于财务信息和审计的质量具有重要的意义，需要评估师与企业管理层、审计师之间进行良好的沟通、互动，在对工作范围、工作程序达到一致共识的基础上才可能获得会计准则所期望的良好效果，否则很可能会收到相反的效果和严重的后果。
　　美国以评估促进会（AF）及各大评估协会为代表的评估行业，在过去的十多年中，与美国注册会计师协会（AICPA）等审计行业协会之间进行了良好的合作，形成了一系列的研究成果和实务指南，指导评估师与审计师在公允价值计量等领域进行良好的合作，并在国际评估界得到广泛的应用。我国尚未形成这种良好互动的局面，从评估行业和审计行业角度出发，在以下两方面存在欠缺：
　　一是以财务报告为目的的估值业务在评估行业未得到应有的“正视”，特别是在以国资评估、证券市场评估等以交易为目的的评估业务占评估业务比重极大的背景下，以财务报告为目的的估值业务的特殊性长期未得到充分的认视，而评估行业现有的规定、准则、实务惯例乃至报告形式等，都以国资评估或交易目的的评估为默认前提。因此在实务中基本上是简单套用、沿用在国资评估或以交易为目的的评估中的作法，难以满足会计准则的要求。
　　二是审计行业也局限于对传统国资或交易目的评估工作的认识，未充分认识以财务报告为目的的评估业务的特殊性和重要性，不愿意或没有能力主动地与评估师、企业管理层进行互动或引导。审计行业中相当普遍的观点是认为以财报为目的的估值是评估师的事，只要其符合现行的评估规则即可，审计师只是简单、被动的使用而已，而缺少必要的复核和引导。
　　基于以上分析，当前我国评估行业以财报为目的的估值领域以及审计行业对公允价值的计量领域存在较大问题也就不足为奇。从根本上解决这一问题，需要评估行业与审计行业的共同努力。我们很高兴地看到北注协及时发布了专家提示2018第5号，该文件要求审计师在合并成本分摊过程中发挥主动性和应用的作用，与评估师、企业管理层就相关专业事项进行积极沟通和引导，以实现会计准则的预期效果。
　　一、专家提示指出被购买方的无形资产应当在合并成本分摊过程中予以充分辨识，并建议审计师主动与管理层进行沟通。
　　专家提示引用了中国证监会《2016年上市公司年报会计监管报告》中的相关结论，指出：“非同一控制企业合并中，购买方应在取得控制权日以公允价值重新确认和计量被购买方所有可辨认资产和负债，包括被购买方财务报表中已确认的各项资产和负债，以及被购买方财务报表中原未予以确认的资产和负债，例如内部研发形成的非专利技术、内部产生的品牌等。”
　　专家提示进一步指出：“对被购买方而言，这些内部产生的无形资产可能不符合会计准则规定的确认条件，未体现在被购买方的财务报表中。而对购买方而言，在初始确认企业合并中购入的被购买方资产时，应充分识别这些被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产，对于满足会计准则规定的可辨认标准的，建议注册会计师主动与管理层沟通，予以恰当确认。”
　　二、 专家提示在分析实务中将大量无形资产未予辨识而归于商誉的作法的原因时，认为未在购买日进行以合并成本分摊的估值、简单采用收购前以交易或国资备案为目的的评估结果是重要原因：
　　“ 一方面，是源于上市公司对准则相关规定的理解和把握不到位，没有认识到购买方层面的无形资产确认不同于被收购方，或对于无形资产可辨认标准的认识不全面；另一方面，是没有执行专门针对企业合并可辨认净资产价值的评估，而是简单的采用收购前进行的以交易或国资备案为目的的评估结果。”
　　三、专家提示进而指出审计师应当建议企业管理层进行以合并成本分摊为目的的估值，而不能直接用收购前的评估结果进行分摊：
　　“对于注册会计师而言，应当建议企业管理层在购买日进行以合并对价分摊为目的的评估或估值，用于识别可辨认净资产，确认商誉价值，而不能直接用收购定价的评估结果作为购买日确认可辨认净资产价值的依据。”
　　四、专家提示基于会计准则中购买日的原则，指明了评估报告有效期在财报目的估值中的不适用性，纠正了以国资或交易为目的的传统评估业务中的不适用概念或原则在财报目的估值中的混淆：
　　“以合并对价分摊为目的的评估报告一般没有有效期的概念，即仅在购买日这一时点有效。”
　　五、专家提示正视审计师对相关公允价值确定领域专业胜任能力的缺乏，要求审计师应取得第三方估值机构出具的估值报告，并评价专家的能力和客观性。
　　“当注册会计师在对合并对价分摊事项进行审计时，应取得企业聘请的第三方评估或估值机构（即管理层的专家）出具的以合并对价分摊为目的的评估或估值报告，并评价管理层专家的胜任能力、专业素质和客观性。”
　　六、专家提示也针对审计团队中对估值复核能力的缺失，建议审计团队中应当有相应的评估专家以复核专家工作成果，不能简单的使用。
　　“在实务操作中，项目团队中也一般应有相应的评估专家，能够有足够的专业知识来审阅和利用管理层聘请的评估专家提供的工作成果，评价上述评估或估值报告的评估方法和结果的合理性，以及折现率等评估参数，检查合并对价分摊的有关会计处理及相关的披露适当性，而非简单的“拿来主义”。”
　　七、专家提示特别提醒审计师与评估师、管理层讨论或关注被收购方报表未确认的无形资产。
　　“注册会计师应该与评估师充分讨论可辨认无形资产的合理性和充分性，同时，注册会计师也应当提示企业管理层关注对无形资产特别是之前被收购方报表中未予确认的无形资产的辨识。”
　　对于会计、审计与评估行业来说，公允价值计量与以财务报告为目的的估值任重而道远。此次专家提示所涉及的还只是企业并购领域中的合并成本分摊，而更多的领域需要审计与评估的密切配合。特别是财政部根据IFRS9更新了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》之后，公允价值计量对会计的重要性和压力进一步提升。北注协此次发布的专家提示，迈出了重要的一步，我们希望今后能够看到审计行业与评估行业更多的良好合作、配合，共同推动以财报为目的的估值领域及公允价值计量领域的健康发展。